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Aspectos fiscales de la separación de socios

A principios de año nos hacíamos eco de la modificación del artículo 348 bis de la Ley de Sociedades de Capital que regula el derecho de separación de socios en caso de negativa a distribuir dividendos. Dicha modificación fue introducida por la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, con el objetivo de mejorar su redacción, dado el alto grado de litigiosidad que originó su interpretación, dando lugar a un gran número de artículos doctrinales y pronunciamientos judiciales.

La normativa mercantil regula otras causas legales de separación de socios, como por ejemplo la modificación sustancial del objeto social o del régimen de transmisión de las participaciones sociales en las sociedades de la responsabilidad limitada (artículos 346 y 347 de la Ley de Sociedades de Capital).

En los casos mencionados, la separación del socio conlleva la pérdida de tal condición respecto de la sociedad y, por tanto, la pérdida de sus derechos económicos frente a ella.

Ejercitado en tiempo y forma el derecho de separación por parte del socio, la sociedad debe proceder al reembolso de sus acciones o participaciones, lo que puede llevar a cabo mediante la adquisición por la sociedad de sus acciones o participaciones sociales a cambio del correspondiente precio o mediante su reembolso y amortización, con la correspondiente reducción del capital social en la cuantía correspondiente.

En las siguientes líneas expondremos las implicaciones fiscales que se derivan de estas operaciones societarias, tanto para la sociedad como para el socio que se separa.

- Implicaciones fiscales en la sociedad.

En primer lugar, nos situaremos en el seno de la sociedad que ha efectuado el reembolso del importe de las acciones o participaciones a los socios afectados por la separación y acto seguido otorga escritura pública de reducción de capital (artículo 358 de la Ley de Sociedades de Capital) o, como alternativa a la amortización de acciones o participaciones sociales, éstas son adquiridas por la sociedad conforme al procedimiento legal y dentro de los límites en materia de adquisición derivativa de acciones propias. En estos casos los efectos fiscales son diferentes dependiendo de lo que ésta entregue al socio que se separa:

- Si se entrega dinero, no se generará renta alguna.
- Si se entregan bienes patrimoniales, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la diferencia entre el valor de mercado de los bienes entregados y su valor fiscal. Si el valor contable y fiscal de los bienes coincide, no sería necesario realizar ningún ajuste en dicho impuesto.

- Implicaciones fiscales para el socio que se separa.

Para el socio que se separa, las consecuencias fiscales dependerán de si se trata de un socio persona jurídica o un socio persona física.

En el caso de un socio persona jurídica, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la diferencia entre el dinero recibido (o el valor de mercado de los bienes recibidos) y el valor fiscal de su participación. Ahora bien, esta renta positiva puede estar exenta si la participación cumple los siguientes requisitos:

- Si representaba más del 5% de capital social de la sociedad o si de representar un porcentaje inferior, hubiese sido adquirida por más de 20 millones de euros.
- Si se había poseído ininterrumpidamente durante el año anterior a su transmisión.
- Si no representaba una participación en una entidad calificada como patrimonial.

Si lo que se genera es una renta negativa, ésta tampoco se integra, siempre que se cumplan las condiciones anteriores.

En el caso de un socio persona física, la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece una regla especial de valoración en el artículo 37.1.e), aplicable a la separación de socios, calificando como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre el dinero recibido (o el valor de mercado de los bienes recibidos) y el valor de adquisición de la participación de capital que corresponda, a la que le sería de aplicación, en caso de ganancia patrimonial, los coeficientes reductores de abatimiento regulados en la Disposición Transitoria novena de la Ley del IRPF, lo que pudiera dar lugar a una considerable disminución de la tributación.

Este criterio ha sido sentado por el Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 11 de septiembre de 2017, matizando que el artículo 37.1.e) de la Ley del IRPF resulta aplicable a todo supuesto de separación de socio, ya que donde la norma no distingue, no debe hacerlo el intérprete de la misma; resultando así procedente no sólo en aquellos casos en los que el orden mercantil atribuye a los socios la posibilidad de ejercer el derecho a separarse sino también en los supuestos previstos en los estatutos o en aquellos que sean consecuencia de la autonomía de la voluntad del socio y de la sociedad.

De esta resolución se ha hecho eco la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de 15 de marzo de 2018, al resolver una consulta planteada por un contribuyente que tenía la intención de vender todas sus participaciones sociales de una sociedad de responsabilidad limitada a dicha sociedad, procediendo ésta a su amortización. El órgano directivo resolvió en el siguiente sentido:

“Al afectar dicha operación a la totalidad de las participaciones del socio, le resultarían de aplicación a la venta de participaciones por el socio a la sociedad las reglas establecidas para la separación de socios en el artículo 37.1.e) de la Ley del Impuesto, el cual dispone lo siguiente:

“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
(…)”.

Por último, en lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, la operación estará sujeta cuando la separación se instrumente a través de una restitución no dineraria de las aportaciones. A mayores puede estar exenta si el bien que se entrega es un terreno rústico o se trata de una segunda y siguientes entregas de inmuebles y no se renuncia a esta exención. Si el bien entregado fuese un bien de inversión para la entidad y la entrega tiene lugar dentro del período de regularización, existiría la obligación de practicar la regularización de las cuotas de IVA soportadas en su adquisición.

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